Artigo - Federal - 2003/0529
Sociedades Cooperativas de Prestação de Serviços Médicos - Conceito de Ato Cooperativo - Parecer.
Ives Gandra da Silva Martins*
C O N S U L T A
Formula-me, a consulente, as seguintes questões:
"SOCIEDADE COOPERATIVA
I- CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES
A Confederação Estadual das Cooperativas Médicas, constituída de acordo com o artigo 6º, inciso III, da Lei Federal n. 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas), conforme seu estatuto social, tem (art.1º):
a) Sede e Administração em São Paulo, Estado de São Paulo;
b) Foro Jurídico na Comarca de São Paulo;
c) Área de ação circunscrita ao Estado de São Paulo;
d) Prazo de duração indeterminado;
e) Ano Social com término no dia 31 de dezembro de cada ano.
A Confederação tem por objetivo a integração, orientação e coordenação das entidades do Estado de São Paulo, tendo competência para atuar nas atividades de sua área de ação, especialmente nos empreendimentos que transcendam a capacidade ou conveniência da atuação das federações e das cooperativas singulares associadas, organizando programas de intercâmbio de serviços, de interesses e informações (artigo 2º).
No cumprimento de suas finalidades, a Confederação manterá e colocará à disposição de suas associadas, serviços de assessoria e planejamento, com o intuito de fixar uma orientação sistemática nas matérias que determinem posicionamento harmônico do cooperativismo médico, no âmbito estadual (§1º).
Todas as atividades da Confederação serão direcionadas para a integração da atividade das cooperativas associadas, competindo-lhe estimular e orientar a implantação de novas cooperativas de trabalho no âmbito estadual, tendo como meta a completude do sistema (§2º).
A confederação poderá negociar, coordenar e assinar contratos para a prestação de serviços, no âmbito de sua área de ação, com pessoas jurídicas de direito público ou privado, e instituir planos de saúde para pessoas físicas, obrigando-se em nome das cooperativas confederadas, tudo de modo a cumprir seu mister de congregação dos integrantes da profissão médica e de sua defesa econômico-social, proporcionando-lhes condições para o efetivo exercício de suas atividades (§ 3º).
Nos contratos celebrados, a Confederação representará as cooperadas coletivamente, agindo como instrumento (§ 4º).
Na hipótese do §3º, o contrato obrigará a totalidade do quadro social. Entretanto, caso se registrem discordâncias, as eventuais controvérsias serão submetidas à Assembléia Geral (§5º).
Compete à Confederação incentivar e difundir o cooperativismo (§ 6º).
As atividades hospitalares, laboratoriais e afins, quando indispensáveis para o pleno exercício profissional dos médicos cooperados das confederadas e, por conseqüência, do cumprimento dos contratos a que se refere o§ 3º deste artigo, serão colocadas à disposição destes, por intermédio da Confesp, integrando estas operações igualmente o ato cooperativo, na forma da lei, na condição de negócio auxiliar, tudo de modo a possibilitar a efetiva prestação do ato médico, como complementação das suas atividades de assistência médica (§ 7º).
A Confederação observará e pugnará para que a atividade cooperativa de trabalho médico observe o princípio da livre-escolha dentro dos respectivos quadros de associados, próprio do sistema de serviços executados através das cooperativas singulares e federações confederadas, como meio de aprimoramento à assistência médico-hospitalar (Art. 3º).
A Confederação estabelecerá, também, planos de assistência técnica, educacional e social, com a amplitude que os seus recursos financeiros próprios permitirem, nos termos do regulamento que será baixado para esse fim (Art.4º).
II- QUESITOS:
1.- Em face do regime jurídico próprio da Confederação do Estado de São Paulo, sociedade cooperativa de trabalho médico, aplica-se o princípio da dupla qualidade, isto porque o cooperado é associado e também usuário dos serviços prestados pela sociedade?
2.- Qual a distinção entre os fins da cooperativa
(finalidade) e seu objeto?
3.- Nos termos do artigo 146, III, 'c', da Constituição Federal qual deve ser a interpretação do "adequado tratamento tributário ao ato cooperativo" praticado pelas sociedades cooperativas de trabalho médico?
4.- O entendimento da Receita Federal sobre atos cooperativos e atos não cooperativos é restritivo, só entendendo por ato cooperativo aquele praticado pela cooperativa com o cooperado (interpretação literal do art. 79 da Lei 5.764/71), o que já está pacificado assim não ser, até pelo reconhecimento dos atos chamados auxiliares, referidos pela NBCT 10.21, do Conselho Federal de Contabilidade (aprovada pela Resolução CFC nº 944/02).
4.1- Esse entendimento está correto?
4.2- A entidade, cooperativa de trabalho médico, tem capacidade contributiva?
4.3- Em caso afirmativo, são tributáveis o ato cooperativo e o ato não cooperativo?
5.- Existe base de cálculo própria da cooperativa de trabalho médico em relação aos seguintes tributos:
a) Imposto de Renda da Pessoa Jurídica;
b) Imposto de Renda retido na fonte;
c) Contribuição para o Programa de Integração Social;
d) Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social;
e) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;
f) Imposto sobre Serviços de qualquer natureza, e
g) Lei Complementar n. 84/96, Lei 9.876/99 e Lei n. 10.666/03?
6.- A cooperativa de trabalho médico é sujeito passivo da obrigação tributária de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica?
7.- Há que se falar em faturamento de uma sociedade cooperativa de trabalho médico?
7.1- Em caso positivo, como ele pode ser identificado?
7.2- O PIS e COFINS são devidos pela cooperativa de trabalho médico?
7.3- As normas que tratam do PIS e COFINS, em relação às cooperativas, podem permanecer validamente no sistema do direito positivo brasileiro?
8.- No PIS e COFINS aplica-se a norma prevista pela NBCT 10.21, do Conselho Federal de Contabilidade (aprovada pela Resolução CFC nº 944/02)? Qual o fundamento de validade desta norma infra-legal?
9.- A quem compete o recolhimento do Imposto sobre a Renda retido na fonte decorrente dos contratos de prestação de serviços médico-hospitalares?
9.1 À empresa contratante ou à cooperativa de trabalho médico?
9.2 A cooperativa é fonte pagadora ou mera repassadora?
10.- Sobre as sobras líquidas apuradas pela cooperativa de trabalho médico deve incidir o imposto sobre a renda retido na fonte? "
R E S P O S T A
Diversas considerações fazem-se necessárias antes de responder às questões formuladas.
Algumas destas considerações decorrem da natureza dos problemas mencionados e outras de posicionamento doutrinário que, no correr destes últimos anos, tenho assumido sobre as cooperativas, o ato cooperativo e, principalmente, as cooperativas de serviços, em escritos, palestras e livros (1).
Uma observação preambular antes das demais considerações é que a lei 5764/71, embora cuide da valorização das cooperativas como dimensão da atividade econômica menos onerosa para a cidadania e propiciadora do desenvolvimento por suas variadas facetas, é ainda insuficiente para atender a nítida intenção constituinte de realçar o papel dessas entidades no cenário social e econômico.
Em dois dispositivos, entre outros, cristalinamente, o constituinte ofertou tratamento diferencial às cooperativas, ou seja, no aspecto econômico (174 § 2º) e no tributário (146 III letra "c"), impondo (poder-dever) ao Estado, a obrigatoriedade de privilegiar tal tipo associativo (2).
Muito embora possa-se tirar da legislação recepcionada de 1971, mediante interpretação, as conclusões que a seguir apresentarei, admito que a solução ideal seria, em nível de "lege ferenda", ofertar, o Congresso Nacional, legislação adequada ao texto de 1988, que, se fosse veiculado, no concernente ao direito tributário, por lei complementar, obrigaria todas as entidades federativas.
Tendo o presidente Lula --e seu partido político-- sempre propugnado pela valorização do cooperativismo, parece-me ser o momento oportuno para produção de legislação abrangente, organizativa, com objetivos econômicos nítidos e tratamento tributário incontroverso, com o que restaria fortalecido o atual cooperativismo, com custos menores e evolução maior, a favor do desenvolvimento nacional.
Nem por isto, a legislação vigente deixa, entretanto, de ofertar elementos suficientes para uma exegese integrativa da lei ordinária promulgada sob a Carta pretérita e recepcionada pela Constituição de 1988, que regulou as cooperativas e a inequívoca opção constituinte por tais entidades, expressa, fundamentalmente, nos artigos 146, inciso III, letra "c" e 174, § 2º (3).
Passo, pois, a analisar a legislação vigente, comentando alguns pontos a ela referentes, que me parecem de relevância.
O primeiro passo é definir o que seja uma sociedade cooperativa (4).
O segundo, é explicitar o perfil do ato cooperativo.
O terceiro, verificar se os "planos de saúde", patrocinados pelas cooperativas --tipologicamente diferentes dos demais planos conhecidos-- estariam ou não compreendidos na norma que definiu seu objeto social e, por outro lado, se seriam ou não atos cooperativos, aqueles atos decorrenciais de sua administração e existência.
Reza, o artigo 5º da lei das sociedades cooperativas (5764 de 16/12/1971), o seguinte:
"As sociedades cooperativas poderão adotar por objeto qualquer gênero de serviço, operação ou atividade, assegurando-se-lhes o direito exclusivo e exigindo-se-lhes a obrigação do uso da expressão "cooperativa" em sua denominação" (5). (grifos meus)
A primeira disposição, claramente, enuncia que pode ser objeto social da cooperativa qualquer gênero de serviço, operação ou atividade. Vale dizer, nenhum objeto lícito de atividade econômica é de se excluir à formatação das cooperativas.
Onde não distingue a lei, ao intérprete não cabe distinguir. Desde que não ilícita, portanto, qualquer atividade de densidade econômica, pode ser objeto social de uma cooperativa.
O segundo aspecto é que o seu escopo é exclusivo, o que vale dizer, atuação em prol dos cooperados, sendo albergador daquelas atividades próprias das relações econômicas. A exclusividade diz respeito, como é óbvio, apenas à partilha dos benefícios entre os cooperados, visto que não há possibilidade de as operações concernentes ao objeto social serem exclusivamente dos cooperados. Até mesmo nas cooperativas de consumo, os bens, que são disponibilizados aos cooperados, são adquiridos de terceiros, o mais das vezes, não cooperados (6).
O terceiro elemento, de natureza formal, é que tais entidades devem ostentar, em sua denominação, a expressão "cooperativa".
O objeto social das cooperativas, à evidência, perfila o das próprias sociedades, de vez que, pelo artigo 3º da Lei 5764/71, estão assim esculpidas:
"Art. 3º Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro". (grifos meus)
Ainda aqui, idêntico espírito ofertam os elementos que compõem os contornos do desenho legislativo, em tríplice enunciado.
No primeiro deles, os cooperados, ou seja, as pessoas que assinam o contrato instituidor da entidade, obrigam-se a contribuir, reciprocamente, com bens e serviços para o exercício de uma atividade econômica. Este primeiro requisito não diferencia a formação de uma cooperativa da de qualquer outra sociedade ou instituição.
Já o segundo, reduz o âmbito das semelhanças, eliminando todas as associações beneméritas, visto que as características da entidade benemérita e/ou filantrópica é atuar em proveito de outrem, ou seja, de terceiros que não se confundem com as pessoas que as constituem.
Ora, as cooperativas objetivam proveito comum dos cooperados.
O terceiro aspecto, que torna o modelo único, é o fato de que a entidade não pode ter como objetivo o lucro. Os cooperados podem se beneficiar das atividades cooperadas (proveito comum), mas a entidade não pode pretender o lucro (7).
Este terceiro requisito afasta a semelhança com as entidades de fins lucrativos.
Não analisarei o artigo 4º, que oferta as condições formais para a configuração de uma cooperativa e que explicita, em dois pontos, tratar-se de:
a) sociedade de pessoas
b) constituída para prestar serviços aos associados.
Em perfunctória exegese, são estas as características mais relevantes das sociedades cooperativas e de seu objeto social.
Para efeitos do presente parecer, é de se realçar, fundamentalmente, o fato de as atividades terem densidade econômica, objetivarem servir aos associados e não terem intuito lucrativo (8).
Passo, agora, ao exame do segundo aspecto preambular, qual seja, o ato praticado pela cooperativa e sua natureza.
Como o direito comercial tem, como seu elemento de maior densidade, o ato mercantil, o direito cooperativo tem, no ato cooperativo, a razão de sua existência.
Declara, o artigo 79 da retrocitada lei, que:
"Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria".
O ato cooperativo é aquele, portanto, que se realiza entre
a) a cooperativa e seus associados;
b) entre seus associados e a cooperativa;
c) entre cooperativas,
sempre na busca dos objetivos sociais da instituição.
O parágrafo único, ao retirar natureza mercantil à relação entre as cooperativas entre si e entre estas e seus cooperados, declara que o ato cooperativo não caracteriza:
1) a existência de uma operação de mercado, nem
2) a obrigação de um contrato de compra e venda de produto ou mercadoria (9).
À evidência, apenas os atos entre cooperados e associados são atos cooperativos.
Praticam, as cooperativas, inúmeros atos não cooperativos essenciais à sua existência, podendo ser atos mercantis puros.
Uma cooperativa de consumo, por exemplo, ao adquirir os produtos que disponibilizará a seus associados, a preço pouco superior ao custo, pratica atos de natureza mercantil, visto que, no outro pólo, encontra-se, no mais das vezes, empresa mercantil.
No momento, todavia, em que revende os produtos adquiridos para seus associados, o ato de mercantil se descaracteriza como tal e passa a ser um ato cooperativo, porque praticado entre a cooperativa e seus associados, ainda que o preço seja superior ao da aquisição mercantil (10).
Em uma cooperativa de serviços ou de produção - que angaria clientes e disponibiliza atividades para os cooperados, sendo este o seu objeto social - todos os atos praticados pela cooperativa tendentes a conquistar uma clientela para os associados são atos cooperativos, visto que, em verdade, constituem a própria essência da cooperativa assim organizada.
Ao contrário das cooperativas de consumo - em que a primeira fase do ato tem característica mercantil e apenas o ato de transferência de mercadorias ou bens da cooperativa para os associados passa a comportar a figuração jurídica de ato cooperativo - nas cooperativas de produção ou de serviço, a ação de atrair clientes para os associados formata o ato cooperativo "ab initio", inclusive na própria atuação de disponibilizar bens e mercadorias de terceiros.
É que a relação com terceiros é instrumento essencial, nas cooperativas de produção ou serviços, visto que são os terceiros que viabilizam o interesse comum, propiciado pela cooperativa, ao buscar e conquistar clientes, ou veiculando a produção dos cooperados para eventuais interessados.
Neste caso, como o pólo ativo é ocupado por um cooperado, o intermediário é a cooperativa e no pólo passivo encontra-se o terceiro atraído pela ação da entidade, o ato decorrente dessa relação, tem natureza cooperativa e não mercantil. Até porque, se não tivesse tal natureza, não poderia jamais haver cooperativas de produção ou serviços, visto que terceiros não cooperados são sempre o mercado a ser atingido (11).
Esta distinção é essencial para que se possa compreender a orientação dos Tribunais Superiores, sobre a matéria, embora não tenham ainda examinado as particularidades que diferenciam os "atos mercantis" praticados pelas cooperativas de consumo, dos "atos cooperativos", que são aqueles próprios das cooperativas de serviços ou produção.
Em outras palavras, ainda não mereceu maior reflexão o fato de as cooperativas de produção e serviço apenas trabalharem com terceiros não cooperados (busca de clientela), sendo todos os seus atos cooperativos, visto que direcionam os possíveis usuários para serviços prestados exclusivamente pelos associados.
Tal posicionamento leva-me, agora, à terceira consideração, concernente, especificamente, às cooperativas de prestação de serviços médicos, que devem ser examinadas, na inteligência que extraio dos dispositivos retro-citados, à luz de suas características próprias e diversas dos demais serviços médicos ofertados em planos de saúde, por entidades que não são cooperativas (12).
A cooperativa médica é organizada para assegurar serviços em prol de seus associados, estes, por suas atividades profissionais, sendo contribuintes dos diversos tributos incidentes sobre o trabalho que realizam.
A função essencial da cooperativa médica é, portanto, exclusivamente prestar serviços para seus cooperados, todos médicos.
Tais serviços, à evidência, como determina o artigo 3º da Lei 5764/71, são realizados em
"proveito comum".
A cooperativa angaria clientes para seus cooperados e, por esta razão, este ato é tipicamente um ato cooperativo (13).
Ocorre que os médicos associados à cooperativa não são apenas clínicos, mas especialistas em diversas áreas, grande parcela sendo constituída de cirurgiões.
Para o exercício de sua atividade, esses associados necessitam utilizar suporte instrumental ofertado pelos hospitais, casas de saúde etc. Um médico-cirurgião não pode exercer sua atividade sem o aparato hospitalar.
Sustentar o contrário seria o mesmo que admitir a possibilidade de um soldado ir à guerra sem armas ou com armas sem munição (14).
Nitidamente, não descaracteriza os serviços da cooperativa encaminhar clientes para hospitais onde seus cooperados atendam seus pacientes. O ato cooperativo é o ato de encaminhar pacientes para a prestação de serviços, submetendo-se, a atuação individual do médico ou do estabelecimento hospitalar, à tributação normal de uma prestação de serviços remunerada.
Em outras palavras, o ato de angariar e levar clientes para os associados é típico ato cooperativo. A prestação de serviços pelo associado ou sistema hospitalar por ele indicado é ato de exercício profissional, remunerado e tributado (15).
Um ponto, agora, de natureza tributária, na exegese constitucional, merece consideração, ainda preliminar.
A letra "c", do inciso III, do artigo 146 do CTN declara que:
"c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.",
ofertando conotação diferencial ao ato cooperativo, em relação a todos os demais atos de densidade econômica.
Há decisão do STF declarando que "adequado" não quer dizer "necessariamente preferencial".
Se, entretanto, o inciso "c" não tivesse por finalidade diferenciar o "ato cooperativo" dos demais "atos de densidade econômica", o dispositivo seria rigorosamente inútil, absolutamente inócuo, acintosamente desnecessário, sobre passar um atestado de insensatez ao constituinte, em dispor que o "tratamento adequado ao ato cooperativo" haveria de ser rigorosamente igual ao dispensado aos demais atos mercantis ou de prestação de serviços!!! (16)
Um tal raciocínio faz lembrar o célebre episódio em que, por ocasião da inauguração de uma ponte sobre famoso rio, um desavisado embaixador afirmou: "sob essa ponte passam os navios de grande calado", acrescentando: "e os de pequeno também!"
Em homenagem à inteligência e técnica legislativa do constituinte, só posso admitir que o tratamento de ato cooperativo deva ser diferenciado e não igual aos demais atos, assim como deverá ostentar, necessariamente, onerosidade tributária menor, para que o cooperativismo -objeto maior do comando supremo- seja estimulado (17).
Escrevi, por outro lado, ao comentar o artigo 4º da Lei n. 5764/71:
"Pelo dispositivo, são as cooperativas de trabalho que prestam serviços a seu cooperado e não o inverso, o que vale dizer, as cooperativas não se assemelham às empresas que contratam serviços e os remuneram.
Quanto às empresas em geral, que seriam obrigadas a recolher a nova imposição, se constitucional fosse, que não é, quem presta serviços é o empresário, o trabalhador autônomo, avulso ou outras pessoas físicas. São estes que prestam serviços à empresa e, por esta razão, pretendeu o legislador complementar atingi-los, visto que fora do campo das contribuições sociais elencadas no artigo 195 "caput" da Constituição.
O tomador do serviço é, nitidamente, a empresa, que recolheria a nova imposição, se constitucional fosse, que não é, ao Erário.
Ora, no caso das cooperativas, o tomador do mesmo é cooperado, isto é, aquele que recebe o benefício da cooperativa, que é quem presta o serviço. Não é o cooperado que presta um serviço a ser remunerado pela cooperativa, mas a cooperativa que presta serviços ao cooperado" (18).
Uma última consideração sobre o § 2º do artigo 174.
Na dualidade de iniciativa econômica, claro ficou a inequívoca intenção do constituinte de estimular o movimento cooperativo e impor à lei a outorga de benefícios inequívocos à formação de cooperativas.
É de se lembrar que o § 2º é aquele do artigo 174, que determina seja o planejamento econômico obrigatório para o poder público e apenas indicativo para o setor privado.
Os doutrinadores de direito econômico vêem, no art. 174, a consagração do regime da livre iniciativa, da livre concorrência e do não-dirigismo econômico, cabendo ao Estado não impor, mas estimular comportamentos nos agentes econômicos. sobre privilegiar o movimento coorporativo e outras formas associativas semelhantes, para o fluir intraumático das relações mercantis ou paramercantis (19).
Complementa, portanto, no plano do direito econômico, o que o artigo 146, inciso III, letra "c", veiculou, no direito tributário.
Isto posto, passo a responder às diversas questões formuladas pela consulente:
1) A resposta é positiva. Aplica-se o princípio da dupla qualidade, em face de o cooperado ser associado e também usuário dos serviços prestados pela sociedade.
O importante, nesta resposta, é deixar claro que esta dupla qualidade não desfigura a consulente como entidade cooperativa, até porque é da própria essência das cooperativas de serviço ou produção, como expus na introdução deste parecer, a captação de recursos para seus cooperados, neste aspecto residindo a essência do "ato cooperativo". O princípio da dupla qualidade, nas cooperativas de serviços, é inerente a seu perfil e não elemento desconformador.
2) O artigo 4º da Lei 5764/71 esclarece que a finalidade das cooperativas de serviço é "prestar serviços aos associados", de forma que as diferencia de outras sociedades (20).
A finalidade da cooperativa é aquela exposta na lei. Somente configuram cooperativas de serviços as entidades que preenchem os requisitos lá mencionados.
O objeto, todavia, pode ser idêntico ao da finalidade definida pela lei ou ter âmbito menor de atuação, razão pela qual, embora todas as cooperativas de serviços tenham a mesma finalidade (prestar serviços a seus associados), nem todas elas prestam o mesmo tipo de serviço e nem todos os serviços prestados esgotam as possibilidades permitidas pelas finalidades expostas em lei para as cooperativas.
O objeto de uma cooperativa está para sua finalidade, como, no direito processual, o procedimento está para o processo. A distinção, portanto, existente não desconfigura a integração entre finalidade e objeto de uma cooperativa, visto que o objeto deve estar fundado na finalidade permitida pela lei, ou seja, nos fins admitidos legalmente.
3) Já teci considerações sobre o "ato cooperativo" nas considerações iniciais.
A interpretação que oferto, pois, à questão formulada é de que:
a) o tratamento tributário do ato cooperativo deve ser mais benéfico que o dispensado às demais entidades;
b) deve ser estabelecido em lei complementar, de observância obrigatória pelas demais entidades federativas, no que diz respeito ao ato cooperativo, mas não a de outros aspectos concernentes à cooperativa;
c) à falta de lei complementar, por força do artigo 24 § 3º da Constituição Federal, União, Estados e Municípios podem legislar, por lei ordinária, até o advento da lei complementar (21).
4.1) O entendimento da Receita Federal entre ato cooperativo e não cooperativo é incorreto.
Restringe, onde a lei não permite a restrição. Como mostrei, nas considerações preliminares deste parecer, os serviços auxiliares são essenciais para que o serviço prestado pelo cooperado seja possível a terceiros, na captação de clientela.
É de se lembrar, como disse no início, que o artigo 79 da Lei n. 5764/71 impõe, na tríplice relação (cooperativa-associados, associados-cooperativas, entre cooperativas) que tais atos cooperativos impliquem prática
"para a consecução dos objetivos sociais".
Neste ponto, parece-me residir o equívoco da Receita, na medida que sem os "atos auxiliares" não é possível atingir "os objetivos sociais" da cooperativa.
Uma cooperativa, por exemplo, que só conjugasse "médicos cirurgiões", seria inviável, pois a prestação de serviços a terceiros, em decorrência da captação de clientela pela entidade, só é possível em "hospitais", razão pela qual, como já demonstrei em outro parecer, não é possível desconsiderar tais atos auxiliares. Esta é, aliás, a exegese jurídica esposada pelo Conselho Federal de Contabilidade na Resolução CFC 944/02, referida na consulta (22).
4.2) Entendo que a entidade não tem capacidade contributiva. Ela é, apenas, mera coletora de clientes para os médicos, estes sim sendo os sujeitos passivos das obrigações tributárias, pelos serviços que prestam. A cooperativa, a meu ver, é uma entidade, quando prestadora de serviços a seus associados, desonerada de tributação, visto que, de rigor, são os próprios associados que se "auto-prestam" serviços de captação ao constituírem a cooperativa. E neste aspecto reside a essência do ato cooperativo típico, praticado pelas cooperativas de serviços.
A cooperativa não tem capacidade contributiva e sim os seus cooperados (23).
4.3) O ato cooperativo, enquanto exclusivamente de prestação de serviços de captação de clientela para seus cooperados -de rigor, uma auto-captação, via entidade formada para tal finalidade-não pode ter seus atos tributados.
Tratamento "adequado" significa não tributar o que é adequado ao cooperativismo e tributar o que "não é adequado". Em outras palavras, a prestação de serviços pelo cooperado é tributável na pessoa do cooperado. A prestação de serviços ao cooperado (angariar clientes) não é tributável, pois, senão, haveria uma dupla tributação, no cooperado e na cooperativa PELO MESMO SERVIÇO, OU SEJA, O ATENDIMENTO MÉDICO A TERCEIROS.
5) Tenho defendido, há anos, a tese de que não há base de cálculo, à luz do que dispõe a Constituição e a legislação recepcionada, para a exigência, das cooperativas de trabalho médico, de nenhum dos tributos enunciados na questão cinco.
À evidência, quando substituto tributário (retenção na fonte de tributos devidos por terceiros) a base de cálculo decorre não de seus "atos próprios", mas de valores percebidos por terceiros, como, por exemplo, ocorre com a retenção de imposto sobre a renda de trabalhadores que trabalham para cooperativa (24).
Em parecer que ofertei à própria consulente, em 1996, disse:
"Ora, o cooperado médico nunca atende a pessoa jurídica, que não sofre de moléstias, a não ser aquelas provocadas pelos governos a título de incorretas políticas monetária, fiscal, industrial, agrícola etc. Moléstia biológica, só a pessoa física é que sofre e só esta é que pode ser cuidada pelo médico. Ora, na prestação de serviços a pessoas físicas, o médico recebe remuneração destas diretamente ou das empresas para as quais elas trabalham. Na maior parte das vezes, as empresas pagam apenas por facilidade, recuperando do empregado o que pagaram ao profissional" (25).
A resposta, portanto, a meu ver --como as cooperativas de serviços médicos têm apenas a finalidade de angariar clientes, sendo os médicos os prestadores de serviços e sujeitos passivos dos tributos- é que não podem ser cobrados tributos das cooperativas, pelo ato de repasse dos recursos recebidos aos cooperados.
Reconheço não ser pacífica a afirmação, mas entendo que, para evitar dúvidas, poderia o Governo Lula, que sempre defendeu o cooperativismo, disciplinar de vez e de maneira clara, a questão, em atendimento a teleologia da Constituição (art. 146, inc. III, letra "c"), até porque o Presidente Lula foi um dos constituintes em 1988.
6) Entendo que não, na medida em que é entidade sem fins lucrativos, não havendo o que distribuir. A própria lei fala em "saldos", quando os há, e jamais em "lucros". A terminologia é, pois, a mais adequada.
Pessoalmente, no conceito que tenho de assistência social "lato sensu" a partir das imunidades constitucionais, entendo que tudo que diz respeito à Seguridade Social o é (Previdência, Saúde e Assistência Social "stricto sensu"), razão pela qual -a meu ver, e reconheço não ser pacífica minha exegese- tais entidades seriam de assistência social "lato sensu" e, portanto, imunes.
Escrevi:
"O Tribunal Federal de Recursos já definiu que a imunidade tributária constitucional hospeda o gênero "assistência social", o que implica o estalajar as diversas formas de seguridade. A manutenção no atual do mesmo texto da Emenda Constitucional n. 1169, já pacificado pela jurisprudência do Tribunal Federal de Recursos, hoje Superior Tribunal de Justiça, permite, pois, aceitar tal exegese, de resto, conforme a interpretação da esmagadora maioria dos juristas brasileiros. Em outras palavras, as instituições, a que se refere o art. 150, VI, são de assistência social "lato sensu" e não "stricto sensu".
O art. 14 do Código Tributário Nacional, já anteriormente, impunha o requisito da inexistência de fins lucrativos, com o que seus pressupostos foram recepcionados pela nova ordem" (26).
Desta forma, a saúde estaria enquadrada na assistência social "lato sensu".
7) A sociedade cooperativa não fatura, mas repassa honorários de clientes dos cooperados para os próprios cooperados, retirando a parcela correspondente aos custos de sua manutenção. Não há, pois, faturamento, no sentido mercantil da expressão.
7.1) O "repasse líquido" não representando "faturamento", não há como identificá-lo como tal (27).
7.2) Como já disse na resposta ao inciso 7.2, não vejo como PIS e COFINS poderiam ser exigidos das cooperativas de serviços, reconhecendo não ser pacífica, nos Tribunais, tal inteligência. É que, de rigor, os serviços médicos prestados ou não pelas sociedades de profissionais, será recolhido pela prestação destes serviços a terceiros e não pelo "repasse líquido", efetuado pela cooperativa, dos honorários recebidos dos clientes aos cooperados, os verdadeiros prestadores dos serviços.
Considero inconstitucional a exigência de PIS e COFINS, no sistema brasileiro, sobre as cooperativas médicas, merecendo exame mais aprofundado pelo STF (inclusive pela via do controle concentrado do artigo 102, inciso I, letra "a") para que se plasme, definitivamente, um tratamento jurisprudencial da legislação vigente sobre as cooperativas médicas à luz do estatuto supremo (28).
A outra solução "de lege ferenda" seria o Governo Lula, defensor do cooperativismo, equacionar a questão definitivamente, reformatando a legislação de 1971, em termos claros.
8) Entendo que deveria ser aplicada, por uma questão de adequação ao princípio constitucional, muito embora esta norma infra-legal tenha menos força formal que a lei tributária ou até mesmo que interpretação da SRF sobre a questão. Por ser juridicamente correta, deveria, todavia, ser utilizada para, no conflito normativo, possibilitar ou a solução pretoriana ou a reformulação legislativa ou administrativa, por parte do governo (29).
9.1) Entendo que a empresa que solicita os serviços. Jamais à cooperativa. O médico presta serviços a alguém (pessoa física ou trabalhador de pessoa jurídica). Se a pessoa jurídica é quem contrata e é quem paga, cabe a ela reter o tributo correspondente à remuneração do serviço prestado e não à cooperativa, uma singela repassadora dos honorários líquidos do cooperado pelo serviço por este prestado à pessoa da empresa contratada.
9.2) A contratada é mera repassadora.
10) Não, na medida em que não são "lucros" e sim devolução de "saldos" de administração da cooperativa, que, inclusive, poderá ter prejuízos com necessidade de "aporte" de mais recursos pelos cooperados, que nem por isto poderão deduzi-los do imposto de renda por eles devido (30).
Em outras palavras, quando há "saldos", não há imposto de renda a ser retido na fonte. Quando há "prejuízo", não poderá o cooperado reduzir, do imposto de renda a pagar pelos serviços prestados, o "aporte" necessário às cooperativas para cobri-los. Nem nos "saldos" há imposto de renda a reter dos cooperados, nem nos "prejuízos" com cobertura da diferença pelo cooperado à cooperativa, o direito deste de deduzir tal "prejuízo".
S.M.J.
NOTAS
(1) Escrevi: "Penso que a matéria possa ser examinada à luz de dois tipos de atos. Aquele que torna o membro da cooperativa seu integrante e os atos de comércio praticados pela cooperativa.
Não vislumbro, pois, à primeira vista, a possibilidade de outros aspectos do cooperativismo necessitarem de lei complementar para veiculação, visto que apenas do ato cooperativo a Lei Suprema cuidou" (Comentários à Constituição do Brasil, 6º vol., tomo I, ed. Saraiva, 2a. ed., 2001, p. 108).
(2) Celso Bastos comenta o § 2º do artigo 174, dizendo: "O estímulo ao cooperativismo encontra inspiração muito visível nas Constituições portuguesa e espanhola. Tal como na nossa, o que ali se procura é fomentar essa modalidade associativa, que apresenta, sem dúvida nenhuma, um grande alcance social, quando levada a efeito, debaixo de um autêntico espírito cooperativo.
No entanto, o Estado não pode impor essa modalidade de organização. Gomes Canotilho e Vital Moreira fazem excelente observação em torno deste ponto:
"O Estado está obrigado a estimular e a apoiar a criação de cooperativas, bem como a sua actividade, mas não pode impô-las nem tutelá-las. Para que esta obrigação estadual não vá de encontro à liberdade de constituir cooperativas e ao direito destas de prosseguirem livremente suas actividades, os estímulos e apoios do Estado não podem traduzir-se em formas de ingerência na Constituição ou na vida das cooperativas e devem pautar-se pelos princípios de igualdade, da imparcialidade e da não discriminação. Constitucionalmente, pode (e deve) haver um cooperativismo de Estado" ( Constituição da República Portuguesa anotada, 2. ed., Coimbra Ed., v. I, p. 414)" (Comentários à Constituição do Brasil, 7º vol., ed. Saraiva, 2a. ed., 2000, p. 101/103).
(3) Estou convencido que no concernente a tal exegese, no campo tributário, a lei de 1971 foi recepcionada, em nível de lei complementar. Lembro a lição de Luciano da Silva Amaro sobre idêntica recepção do CTN (lei ordinária) pela Constituição de 1967: "É correta a conclusão a que a doutrina pátria, no sentido que o CTN vigora plenamente após a Constituição de 1967, e tem eficácia de lei complementar. O que talvez mereça ser mais precisamente fixado é o fundamento jurídico dessa eficácia", continuando: "Onde, segundo nos parece, está o encaminhamento da questão é no princípio da recepção, estudado no Direito Constitucional Comparado.
Por esse princípio, quando se cria novo ordenamento jurídico-político fundamental (nova Constituição), a ordem jurídica pré-existente, no que não conflite, materialmente, com aquele, permanece vigorando, é aceita pela nova ordem constitucional, qualquer que tenha sido o processo de sua elaboração, desde que conforme ao previsto na época dessa elaboração, pois, não o sendo, a invalidade teria atingido a legislação já desde o seu nascimento" (Direito Tributário nº 3, José Bushatsky Editor, 1977, p. 288).
(4) A Constituição Federal em diversos dispositivos oferta tratamento diferencial às cooperativas, nos artigos 5º, inciso XVIII, 21, inciso XXV, 174, §§ 2º, 3º e 4º, 146 inciso III letra "c", 187 VI, 192, inciso VIII e 199, § 1º, estando os dispositivos assim redigidos:
"Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país, a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)
XVIII. a criação de associações e, na forma da lei, a de cooperativas independem de autorização, sendo vedada a interferência estatal em seu funcionamento";
Art. 21 Compete à União: .... XXV. registros públicos;
Art. 174 Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.
...
§ 2º A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.
§ 3º O Estado favorecerá a organização da atividade garimpeira em cooperativas, levando em conta a proteção do meio-ambiente e a promoção econômico-social dos garimpeiros.
§ 4º As cooperativas a que se refere o § anterior terão prioridade na autorização ou concessão para pesquisa e lavra dos recursos e jazidas de minerais garimpáveis, nas áreas onde estejam atuando, e naquelas fixadas de acordo com o art.21, XXV, na forma da lei.
...
Art. 146 Cabe à lei complementar: (...) III. estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
...
Art. 187 A política agrícola será planejada e executada na forma da lei, com a participação efetiva do setor de produção, envolvendo produtores e trabalhadores rurais, bem como dos setores de comercialização, de armazenamento e de transportes, levando em conta, especialmente: .... VI. o cooperativismo;
....
Art. 192 O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do país e a servir aos interesses da coletividade, será regulado em lei complementar, que disporá, inclusive, sobre: .... VIII. o funcionamento das cooperativas de crédito e os requisitos para que possam ter condições de operacionalidade e estruturação próprias das instituições financeiras.
...
Art. 199. A assistência à saúde é livre à iniciativa privada.
§ 1º As instituições privadas poderão participar de forma complementar do sistema único de saúde, segundo diretrizes deste, mediante contrato de direito público ou convênio, tendo preferência as entidades filantrópicas e as sem fins lucrativos".
(5) Pinto Ferreira comenta o artigo 174, § 2º, dizendo: "ESTÍMULO AO COOPERATIVISMO - O cooperativismo constitui uma forma de ajuda mútua dos seus integrantes, a fim de evitar custos de consumo, produção e crédito em favor de pessoas estranhas aos associados. Objetiva valorizar o homem, bem como aumentar a produtividade econômica, como um acelerador e multiplicador do desenvolvimento econômico. Objetiva ainda suprir de bens e serviços os seus membros, bem como promover uma programação social e educativa (V. comentários ao art. 187, VI)" (Comentários à Constituição Brasileira, 6º vol., Ed. Saraiva, 1994, p. 359). (grifos meus)
(6) Maria Helena Diniz assim conforma a cooperativa de consumo: "COOPERATIVA DE CONSUMO. Direito civil. É aquela que compra produtos por atacado a fim de revendê-los a seus associados, para consumo pessoal ou domiciliar, a preço de custo, acrescido de pequena porcentagem para as despesas, repartindo entre aqueles os razoáveis lucros anuais verificados pelo balanço" (Dicionário Jurídico, vol. 1, Ed. Saraiva, 1998, p. 886).
(7) Renato Lopes Becho esclarece: "Dizer que uma cooperativa é uma empresa significa, para nós, dizer que há um grupo de pessoas que aportam capital, trabalho, dedicação, esforço e energia para a consecução de um fim específico, de conteúdo econômico, buscando um objetivo direto ou indireto, para si ou para os seus.
Uma atividade empresarial se diferencia pela finalidade e pela atuação de uma atividade pia, de natureza humanitária, caritária. Uma cooperativa não é uma instituição de caridade. É uma empresa.
Entretanto, assim como as sociedades caritárias não possuem finalidade lucrativa, a cooperativa também não possui. Tanto é assim que, logo no artigo 3º da Lei 5.764/71 encontramos, na definição legal de cooperativa, sua finalidade distanciada do lucro, ao lado do reconhecimento de sua natureza econômica. Essa natureza diferenciará, com traços indeléveis, as cooperativas das instituições humanitárias.
E o meio econômico, assim como afasta o nosso objetivo de estudo das associações pias, aproxima-o das demais empresas, civis e comerciais. Tanto aproxima que as ações de uma cooperativa mais aparentam atividade comercia] ou civil, genericamente, do que de caridade.
Porém, o objetivo não lucrativo das cooperativas é traço marcante para afastá-las das demais formas empresariais.
Entretanto, por ser atividade econômica, a cooperativa precisará ter contabilidade própria, operará no meio empresarial intensamente, e produzirá, como decorrência também econômica -por trabalhar com dinheiro- resultados econômicos. Esses resultados podem ser positivos, neutros ou negativos, da mesma forma que as empresas comerciais ou civis que trabalham com dinheiro.
Se na aparência (que pouco significa para o Direito, vg. ser o navio, em termos jurídicos, bem imóvel) esses resultados são iguais, juridicamente, se diferenciam radicalmente.
Vamos demonstrar, assim, que o resultado positivo de uma cooperativa não se confunde com o resultado positivo de empresas lucrativas. E não se confunde com o objetivo (cooperativa é entidade não lucrativa) e também na destinação desse eventual resultado financeiro. É disso (a destinação) que trata o princípio em tela.
Internamente, os resultados positivos das cooperativas devem voltar para os associados, na proporção de suas operações com a instituição (letra c do princípio em tela). Podem decidir, contudo, mantê-los na sociedade, ou como forma de aumento do capital (que não será remunerado, como vimos no item precedente), ou doá-los à sociedade.
Esse resultado positivo é chamado de excedente ou sobra, porque a empresa cooperativa busca, para si apenas a satisfação dos custos administrativos e operacionais, para atingir resultado que lhe é obrigatório, como veremos no momento oportuno. Esse resultado é igual a zero" (Tributação das Cooperativas, Ed. Dialética, 2a. ed., São Paulo, 1999, p. 112/113).
(8) Em profissão de fé, José Cretella Jr. afirma: "Conseguida a supressão o cooperativismo vencerá o capitalismo, assumindo-lhe o lugar, e passando a orientar a indústria e a agricultura", concluindo "A lei apoiará e estimulará outras formas de associativismo, assim como o faz com as cooperativas. Na verdade, a lei nem apóia e nem estimula. A lei estabelece meios de apoio e meios de estímulo, como se dirá em redação mais técnica.
Os integrantes da cooperativa, os corporados, ou, de modo mais específico, os cooperados, são os próprios produtores ou consumidores que, associados, promovem a melhoria de seus ganhos pessoais. Funcionando para os próprios cooperados, a cooperativa funciona em benefício do elemento pessoal que a organiza. Se os produtores, por um lado, podem organizar cooperativas para melhor atuar no mercado, os consumidores, por outro lado, podem associar -se, mediante a cooperativa, e adquirir bens e serviços por melhores preços.
Na cooperativa, o cooperado é usuário ou cliente, regendo a entidade o princípio da dupla qualidade. Na cooperativa, agrícola ou pecuária, por exemplo, o agricultor e o pecuarista entregam a colheita ou o gado, respectivamente, para que tais produtos sejam vendidos pela entidade associativa, vigorando, então, o princípio da identidade, isto é, o objetivo da empresa coincide com o dos cooperados" (Comentários à Constituição 1988, vol. VIII, Forense Universitária, 1993, p. 4050/4051).
(9) Geraldo Ataliba, anos atrás, em parecer a que tive acesso, declara, com precisão, que: "Os atos cooperativos, não configuram serviços, em sentido técnico. Os atos em questão referem-se a relações internas entre cooperativa e cooperado, idênticas às que correlacionam sócios e sociedade, quaisquer que sejam o tipo de natureza. Assim como não se pode falar em serviço tributável em decorrência das relações entre o sócio e a sociedade por cotas de responsabilidade limitada, inviável cogitar de serviço tributável, igualmente, nas relações que enlaçam cooperativa e cooperado (...) Só há prestação de serviços, onde haja terceiros.
Cooperado e cooperativa, umbilicalmente ligados, não são terceiros, um em relação à outra, ou esta em relação àquele.
0 ato cooperativo configura o impropriamente designado, mas expressivo "serviço para si próprio", intributável por excelência porque não há, tecnicamente, serviço para si mesmo. Ausente está o requisito indispensável da presença de outrem, do terceiro destinatário alheio à sociedade", concluindo: "Em síntese: a) -os " serviços" das cooperativas são intributáveis, à luz da conotação constitucional de serviço;
h) -ainda que assim não fosse -ad argumentandum tantum - não seria tributável por ausência de previsão em lei municipal".
(10) O TRF 3a. Região decidiu que o ato cooperativo não seria tributável pelo imposto sobre a renda, ao dizer: "Imposto de Renda. Ato cooperativo. Não-incidência. Os rendimentos decorrentes de operações financeiras de sociedades cooperativas praticadas a fim de preservar as disponibilidades de caixa não são tributáveis pelo Imposto de Renda. O elenco do art.129 do Regulamento do Imposto de Renda é exaustivo na configuração das hipóteses em que haverá tributação, por se tratar de desvirtuamento da atividade cooperativa. Não é cabível a interpretação extensiva do art.111 da Lei 5.764/71, e do art.129 do RIR que lhe corresponde, sob pena de se frustrar o alcance da exoneração tributária instituída em favor da atividade. Apelação improvida" (TRF, 3a. Região, AC 91.03.024908/SP, rel. Juiz Andrade Martins, 4a. Turma, decisão: 15-6-1994, DJ 2, de 8-8-1995, p.49478)".
(11) Leia-se, por exemplo, o Recurso Especial nº 254.549/CE (2000/0033977-6): "TRIBUTÁRIO. ISS. COOPERATIVAS MÉDICAS. INCIDÊNCIA.
1. As Cooperativas organizadas para fins de prestação de serviços médicos praticam, com características diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exercício de suas atividades em benefício dos seus associados que prestam serviços médicos a terceiros; b) atos não cooperados de serviços de administração a terceiros que adquiram seus planos de saúde.
2. Os primeiros atos, por serem típicos atos cooperados, na expressão do art. 79, da Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971, estão isentos de tributação. Os segundos, por não serem atos cooperados, mas simplesmente serviços remunerados prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos, conforme determinação do art.87 da Lei 5764/71.
3. As cooperativas de prestação de serviços médicos praticam, na essência, no relacionamento com terceiros, atividades empresariais de prestação de serviços remunerados.
4. Incidência do ISS sobre os valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. Atos não cooperados.
5. Recurso provido".
Se se levasse às últimas conseqüências o deliberado, jamais poderia haver cooperativas médicas, pois estas objetivam sempre atrair clientes para os médicos, administrando esta forma de conquista, com estruturas próprias. A decisão merece, pois, revisão conceitual.
(12) Já o STF, em acórdão que me foi encaminhado por Cooperativa, afirma que: "A apelada é uma cooperativa e se rege pela legislação especial concernente a este tipo de sociedade. Exerce atividades sem fim lucrativo, visando à captação de clientela para os médicos e hospitais seus associados, não havendo outros, de
profissões ou ramo comercial diferentes. Os clientes escolhem livremente os médicos e hospitais e lhes pagam os honorários e serviços, através da autora, a qual, depois, lhes repassa, retendo uma parcela, que se destina ao custeio de suas despesas administrativas e outras.
Não se trata de uma intermediação comum, como se fosse a autora um escritório de corretagem, que percebesse comissão por este tipo de serviço. Ela nada recebe de qualquer dos interessados a título de compensação ou lucro.
Realiza a autora, assim, o seu objetivo estatutário de buscar o aprimoramento da assistência médico-hospitalar, reduzindo-lhe os custos, porque seus cooperados percebem por uma tabela especial, inferior aos padrões comuns, preservando-se a liberdade de escolha pelo cliente.
Quem ganha com a atividade da cooperativa não é esta, mas sim, os seus cooperados e as pessoas que utilizam dos serviços destas.
Ocorre que os médicos e hospitais são contribuintes deste imposto e importaria em indisfarçável bitributação a cobrança do mesmo tributo, pela mesma atividade, também da cooperativa.
O ISSQN pressupõe a finalidade lucrativa da atividade exercida por seus contribuintes, afastando-se a sua incidência se se trata de idade cooperativa, como a autora, cujos objetivos não prevêem o lucro, como ficou dito e, ainda que este ocorra, reverterá em benefício de seus associados.
A atividade da autora não se insere em qualquer dos itens da lista de serviços tributáveis, que acompanha os decretos-lei n. 406/68 e 843/69, tratando-se, pois, de não incidência do imposto, como salientou o representante do Ministério Público, em seu excelente parecer de fls. 267/270, cujos fundamentos e conclusão a douta Procuradoria da Justiça subscreveu "in totum".
(13) O Dicionário Jurídico da Academia Brasileira de Letras Jurídicas no verbete "Cooperativas", veicula o seguinte esboço: "COOPERATIVA. S. f. (Lat., de cooperation) Dir. Obr. Sociedade de pessoas, com forma jurídica própria, de natureza civil, não sujeita a falência, constituída para prestar serviços aos associados, ou cooperativados, e que se distingue das demais sociedades de natureza econômica, além das peculiaridades especificadas em lei, em que não distribui lucros, mas resultados provenientes de suas operações. Cognatos: cooperativado (s.m.), participante de cooperativa; cooperativismo (s.m.), doutrina econômica sobre o sistema cooperativo, ou das cooperativas; cooperativista (adj. E s. 2 g.), relativo a cooperativas; adepto do cooperativismo. CF, arts. 5 (XVIII), 174 § 2; L 5764, de 16.12.1971 (L 6981, de 30.3.1982)" (grifos meus) (Dicionário Jurídico Academia Brasileira de Letras Jurídicas, Ed.Forense Universitária, 4ª ed., 1996, p.205)
(14) Tal percepção nitidamente houve por parte do STJ, como se percebe no RESP 33260/SP:
"Acórdão: RESP 33260/SP ; RECURSO ESPECIAL (1993/0007659-0)
Fonte: DJ DATA:07/06/1993 PG:11244
Relator: Min. GARCIA VIEIRA (1082)
Data da Decisão: 28/04/1993
Órgão Julgador: T1 - PRIMEIRA TURMA
Ementa: ISS - COOPERATIVA MÉDICA SEM FINS LUCRATIVOS.
NÃO ESTÃO OBRIGADOS AO RECOLHIMENTO DO ISS AS COOPERATIVAS, CONSTITUÍDAS PARA PRESTAR SERVIÇOS A SEUS ASSOCIADOS, SEM FINS LUCRATIVOS.
A CORREÇÃO MONETÁRIA NA REPETIÇÃO DE INDÉBITO E CALCULADA NOS TERMOS DA SÚMULA N. 46 DO EXTINTO TFR.
RECURSOS IMPROVIDOS.
Decisão: POR UNANIMIDADE, NEGAR PROVIMENTO AOS RECURSOS.
Referências Legislativas: LEG:FED LEI:O05764 ANO:1971
ART:00004 ART:00005 ART:00007 ART:OOO03
LEG:FED. SUM: 000046 ANO: **** (TFR)
Veja: RESP 30.392-1-SP, RESP 12.370-PE, RESP 1.577-SP, (STJ)".
(15) De rigor, as atividades da consulente nitidamente se enquadram na primeira hipótese da ementa relatada pela eminente Ministra Eliana Calmon, assim redigida:
"Acórdão: RESP 215311/MA - RECURSO ESPECIAL (1999/0044189-3)
Fonte: DJ DATA: 11/12/2000 PG. 00188
JBCC. VOL. 00187 PG. 00128
LEXSTJ VOL. 00141 PG. 00133
Relator: MIN. ELIANA CALMON (1114)
Data da Decisão: 10/10/2000.
Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA
Ementa: TRIBUTÁRIO - ISS - COOPERATIVA MÉDICA - ATIVIDADE EMPRESARIAL.
I. A cooperativa, quando serve de mera intermediária entre seus associados (profissionais) e terceiros, que usam do serviço médico, está isenta de tributos, porque exerce atos cooperativos (art. 79 da Lei n. 5.764/71) e goza de não-incidência.
2. Diferentemente, quando a cooperativa, na atividade de intermediação, realiza ato negocial, foge à regra da isenção, devendo pagar os impostos e contribuições na qualidade de verdadeira empregadora.
3. Recurso especial não conhecido.
Decisão: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, não conhecer do recurso especial. Votaram com a Relatora os Ministros Paulo Gallotti, Franciulli Netto e Francisco Peçanha Martins.
(16) Escrevi: "Dizer, portanto, que o ato cooperativo terá tratamento adequado é admitir que não há necessidade de tal tratamento para as demais relações jurídico-tributárias, o que seria absurdo. E se o tratamento para as demais relações também deve ser adequado, à evidência, o dispositivo será inútil. A lei complementar deverá esclarecer a reticência constitucional." (Comentários à Constituição do Brasil, 6º vol, Tomo I, Ed. Saraiva, 2ª ed., 2001, p.109)
(17) Wolgran Junqueira ensina: "Cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, e, especialmente, sobre o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
As cooperativas, têm um tratamento especial consignado na Constituição. O parágrafo 2º do artigo 174 é expresso: "A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo".
Desta forma, as cooperativas têm direito pré-estabelecido a um tratamento tributário diferenciado. Tendo as cooperativas este direito é sem qualquer sombra de dúvidas extensivo aos atos cooperativos. Estes se subsumem naqueles." (Comentários à Constituição de 1988, vol.2, Ed. Julex Livros, 1989, p.852)
(18) Parecer elaborado para entidade cooperativa de outro Estado.
(19) Miguel Reale ensina: "Vem, a seguir, o art. 174 que tem sido o cavalo de batalha dos que persistem em proclamar a natureza intervencionista do Estatuto Político de 1988. Nada melhor do que a reprodução desse preceito: "Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá na forma da lei (note-se) as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado" (Grifei).
Em face de um texto tão claro, custa-me crer que se possa pensar em dirigismo econômico, cuja característica principal é a natureza imperativa e não meramente indicativa do planejamento para os particulares, considerados individualmente ou consorciados em empresas.
Dir-se-á que o Estado é configurado como "Agente normativo e regulador" da economia, mas, a esta altura da evolução histórica, a afirmação contrária daria provas de preocupante irrealismo. O importante é que se declare, tal como consta do mencionado art. 174 que, naquela qualidade, o Estado deverá exercer suas funções de fiscalização e planejamento " na forma da lei". Mais uma vez o princípio da legalidade baliza a ação estatal e de modo puramente indicativo.
Praticam, pois, um grande erro aqueles que não contribuem com uma interpretação objetiva e serena do texto constitucional, assumindo atitude hostil ou depreciativa perante o Estatuto de 1988, o qual, apesar das múltiplas contradições que o comprometem, abre clareiras à defesa tão necessária da livre iniciativa, o que quer dizer, da economia de mercado" (Aplicações da Constituição de 1988, ed. Forense, 1990, p.15).
(20) O artigo 4º está assim redigido: "Art. 4º As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características:
I -adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços;
II -variabilidade do capital social representado por quotas-partes;
III- limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais;
IV - incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade;
V - singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade;
VI - quorum para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral baseado no número de associados e não no capital;
VII- retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral; .
VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social; IX -neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social;
X - prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa;
XI - área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações e prestação de serviços".
(21) O § 3º do artigo 24 da C.F. está assim redigido: "Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades". No passado, defendi posição diversa: "Alguns autores vislumbram, no § 3º do art. 24, o direito de os Estados e do Distrito Federal legislarem sobre quaisquer tipos de normas gerais que caberia ao Parlamento Nacional produzir, seja pelo veículo menor da lei ordinária, seja pelo veículo maior da lei complementar.
Tais autores, inclusive, entenderam ser a lei complementar, lei federal, distinta da lei ordinária apenas em função da matéria tratada e do "quorum" necessário para a aprovação.
Segundo essa visão, as duas leis estruturalmente teriam a mesma função, sendo a única distinção o fato de o constituinte exigir para certas matérias uma, e para outras, outra.
Daí o pensamento que esposam de que, por exemplo, em matéria tributária, se a União não produzir lei complementar sobre normas gerais, tal faculdade será outorgada provisoriamente aos Estados e Distrito Federal até o momento em que as normas gerais superiores sejam veiculadas. Entendo que estes autores, apesar de seu brilho, não têm razão.
Em minha especial maneira de ver a fenomenologia da lei complementar, considero-a lei da Federação, e não da União, sempre que cuidando de normas gerais. Por conseqüência, para mim, o § 3º cuidou apenas daquelas normas gerais veiculáveis por lei ordinária, porque apenas esta é lei federal. A outra (complementar), sendo lei da Federação, não é lei federal" (Comentários à Constituição do Brasil, 3º vol., tomo II, ed. Saraiva, 2a. ed., 2002, p. 80/81). Minha exegese, todavia, não foi respaldada pelo Poder Judiciário.
(22) A equipe da Price Waterhouse assim interpreta a letra "a" do artigo 146, inciso III: "As sociedades cooperativas tiveram sua importância reconhecida constitucionalmente, merecendo tratamento tributário especialmente adequado às suas atividades.
Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, e pelas cooperativas entre si, quando associadas, para consecução de seus objetivos sociais.
O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria (art. 79 da Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971).
Sociedade cooperativa é aquela formada por pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, sem objetivo de lucro (art.3º da mesma lei retrocitada).
A Constituição requer que os atos decorrentes das atividades essenciais destas sociedades tenham um tratamento tributário adequado à sua natureza, isto é, segundo o princípio estabelecido no art.145, § 1º desta Constituição (capacidade tributária), inclusive através de isenções, diferimentos e benefícios fiscais." (grifos meus) (A Constituição do Brasil 1988, Price Waterhouse, 1989, p.628-629)
(23) A Ministra Eliana Calmon denomina de "não-incidência" a desoneração. Leia-se: "Acórdão: RESP 215311/MA - RECURSO ESPECIAL (1999/0044189-3)
Fonte: DJ DATA: 11/12/2000 PG. 00188
JBCC. VOL. 00187 PG. 00128
LEXSTJ VOL. 00141 PG. 00133
Relator: MIN. ELIANA CALMON (1114)
Data da Decisão: 10/10/2000.
Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA
Ementa: TRIBUTÁRIO - ISS - COOPERATIVA MÉDICA - ATIVIDADE EMPRESARIAL.
I. A cooperativa, quando serve de mera intermediária entre seus associados (profissionais) e terceiros, que usam do serviço médico, está isenta de tributos, porque exerce atos cooperativos (art. 79 da Lei n. 5.764/71) e goza de não-incidência.
(...)
Votaram com a Relatora os Ministros Paulo Gallotti, Franciulli Netto e Francisco Peçanha Martins" (grifos meus).
(24) Para mim, toda a responsabilidade tributária na sujeição passiva implica substituição. Escrevi sobre o artigo 128 do CTN que: "O artigo começa com a expressão "sem prejuízo do disposto neste capítulo", que deve ser entendida como exclusão da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no Código.
Isto vale dizer que a responsabilidade não prevista pelo Capítulo pode ser objeto de lei, não podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os artigos 128 a 138.
A seguir o artigo continua: "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa", determinando, de plano, que esta escolha de um terceiro SOMENTE PODE SER FEITA SE CLARA, INEQUÍVOCA E CRISTALINAMENTE EXPOSTA NA LEI.
Uma responsabilidade, entretanto, sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de interpretação nem sempre juridicamente fundamentada, NÃO PODE SER ACEITA, diante da nitidez do dispositivo, que exige que a determinação deva ser apresentada "de forma expressa" (Comentários ao CTN, ed. 2002, Ed. Saraiva, p. 223/4).
(25) Suplemento Tributário LTR n. 39/96, p. 211.
(26) Comentários à Constitução do Brasil, 6º vol., tomo I, ob. cit. p. 202.
(27) Maria Helena Diniz esclarece: "FATURAMENTO. Direito Comercial. Formação ou extração da fatura comercial relativa às mercadorias vendidas" (Dicionário Jurídico, vol. 2, Ed. Saraiva, 1998, p. 524).
(28) Reitero que a consulente não emite "fatura" por não exercer atividade mercantil. Leia-se Hugo de Brito Machado: "O conceito de faturamento, além de estabelecido pela lei complementar, como se acaba de ver, também está consolidado na lei e na doutrina antiga e aceita.
A rigor, em sentido literal, faturamento é a atividade de emitir faturas, e fatura é termo que vem do latim e indica, não apenas no Brasil, mas em todos os países de línguas com a mesma origem da nossa, o documento, ou instrumento do contrato de compra e venda de mercadorias. "Ecrit obligatoire par lequelle vendeurfait connáitre à I'acheteur le détail des marchandises ou des services et y précis les conditions de livraison et de reglement du prix" (Contribuições Sociais - Problemas Jurídicos (Cofins, PIS, CSLL e CPMF), Dialética, São Paulo, 1999, p. 100).
(29) A Resolução CFC n. 944/02 conclui após inúmeras considerações que: "CONSIDERANDO a decisão da Câmara Técnica no Relatório n. 49, de 29 de agosto de 2001;
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.21 - Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor a partir de 1º de janeiro de 2003, sendo encorajada a sua aplicação antecipada.
Brasília, 30 de agosto de 2002 - Contador ALCEDINO GOMES BARBOSA - Presidente".
(30) Leia-se a nota 10.21.1.8 das Normas Brasileiras de Contabilidade: "10.21.1.8. As sobras líquidas do exercício, após as destinações legais e estatutárias, devem ser postas à disposição da assembléia geral para deliberação e, da mesma forma, as perdas líquidas, quando a Reserva Legal for insuficiente para sua cobertura, serão rateadas entre os associados na forma estabelecida no estatuto social, não devendo haver saldo pendente ou acumulado de exercício anterior, devendo a perda não-suportada por esta reserva ser registrada conforme estabelece o item 10.21.2.7.
10.21.1.9 -As Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde devem distribuir as sobras líquidas aos seus associados de acordo com a produção de bens ou serviços por eles entregues, em função do volume de fornecimento de bens de consumo e insumos, dentro do exercício social, salvo deliberação em contrário da assembléia geral.
10.21.1.10 -A responsabilidade do associado, para fins de rateio das perdas, perdura para os demitidos, eliminados ou excluídos, até quando aprovadas as contas do exercício social em que se deu o desligamento. Em caso de sobras, aplicam- se as mesmas condições.
10.21.1.11 -Os elementos do patrimônio das Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde serão atualizados monetariamente na forma prevista na Resolução CFC nº 900, de 22 de março de 2001, e legislações posteriores.
10.21.1.12- Os fundos previstos na legislação ou nos estatutos sociais são, nesta norma, denominados Reservas".
São Paulo, 25 de junho de 2003.
Ives Gandra da Silva Martins*
ivesgandra@gandramartins.adv.br
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